بودجه ريزي عملياتي 

بسياري از كشورهاي توسعه يافته و در حال توسعه دنيا در تلاشند نظام بودجه ريزي خود را در يك فرايند بهبود يا تغيير به يك نظام عملكرد محور يا عملياتي كه در آن ارتباط بين اعتبارات بودجه اي و عملكرد دستگاههاي اجرائي شفاف و قابل درك است، نزديكتر سازند و از اين طريق پشتوانه اطلاعاتي معتبر و قابل اطميناني براي تصميمات بودجه اي دولت و مجلس فراهم آورند .مهم ترين اهداف دولت ها رسيدن به رشد اقتصادي و فراهم كردن خدمات عمومي و تحقق عدالت اجتماعي است. براي تحقق اين اهداف بايد وظايف دولت ها در كنار وظايف مردم و نهادهاي غيردولتي مشخص گردد، ساختار دولت تعيين شود و براي تحقق اهداف برنامه ريزي شود. براي تحقق برنامه ها، بودجه ريزي انجام مي شود و با تخصيص منابع، وظايف دولت اجرا مي گردد. بودجه ريزي عملياتي از جمله مقوله هايي است كه در بيش تر كشورهاي توسعه يافته مورد استفاده قرار مي گيرد و كشور ما ايران نيز چند سالي است در جهت تغيير نظام بودج هريزي خود از حالت سنتي به بودجه ريزي عملياتي است. براي ايجاد اين تغيير ابتدا بايستي برخي مشكلات موجود از سر راه برداشته شود كه اين امر خود مستلزم طي زمان مي باشد.

در اين مقاله  به بررسي مفهوم بودجه ،‌ سير تكوين بوجه ، روند اصلاحات بودجه بندي ، تشريح اصول بودجه ، تشريح بودجه به عنوان ابزار هاي گونا گون ، انواع شيوه هاي بودجه ريزي ، مفهوم بودجه ريزي عملياتي ، اهداف ، ويژگي مزايا ، معايب و  مراحل بودجه ريزي عملياتي ، جايگاه بودجه ريزي عملياتي در قانون برنامه پنجم بودجه ، عناصر كليدي در بودجه عملياتي مي پردازد .

بودجه ريزي ، عمليات ، اعتبارات ، بودجه دولت ، اصول بودجه ، مديريت مالي

تعريف بودجه :

كلمه «بودجه» از زبان فرانسه ريشه گرفته و سپس در زبانهاي انگليسي و فارسي وارد شده است.

معناي لغوي آن در فارسي كيف و يا كيسه چرمي است كه صورت دريافت ها و پرداخت هاي كشور در آن قرار دارد. درمتون تخصصي ، بودجه به عنوان سندي تعريف مي شود كه شامل واژه ها و ارقامي است كه هزينه ها را به اهداف معين ارتباط مي دهد . اگر درخواستهاي بودجه ، جمع آوري شده و طبق دستورالعمل ها به مصرف برسند و اگر فعاليتها به نتايج مطلوب بيانجامد ، هدف بيان شده در سند بودجه ، تحقق يافته است . بنابراين بودجه يك پيوستگي بين منابع مالي و رفتار انساني براي تحقق اهداف و خط مشي ها ايجاد مي كند . بدين ترتيب بودجه ريزي عبارت است از تبديل منابع مالي به اهداف انساني . به بيان ديگر بودجه به مجموعه اي از اهداف و برنامه ها به همراه قيمت هاي مربوط به آنها اطلاق مي گردد .در واقع بودجه شرحي از كالاها و خدماتي است كه دولت در طي دوره يكساله خريداري مي كند. (انور جعفري(

سير تكوين بودجه:

مفهوم بودجه همگام با تكامل دولتها و پيچيده تر شدن وظايف دولت، تغيير و تكامل يافته است. اين تكامل را مي توان به چهار مرحله متمايز تقسيم كرد. در مرحله اول كه تقريباً از 1920 تا 1935 مي باشد، تاكيد عمده روي ايجاد يك سيستم با كفايت براي كنترل هزينه ها بود و حسابداري هزينه ها و پيوند بين حسابداري و بودجه مطرح بود. مرحله دوم كه در توسعه بودجه عملياتي خود را نشان مي دهد، استفاده از بودجه به عنوان ابزار مديريت مالي بود و خود را در اصلاح ساختار مناسب، بهبود مديريت و برنامه هاي اندازه گيري كار، ظاهر ساخت و بر بودجه اي تاكيد داشت كه كار و فعاليتهاي سازمان را اندازه بگيرد. مرحله سوم با پيوند دادن بودجه و برنامه به عنوان معياري براي تجزيه و تحليل رفاه اقتصادي آغاز شد و روي پيشرفتهايي كه در تكنولوژيهاي تصميم گيري و اطلاعاتي رخ داده بود تمركز داشت. (دكتر سعيد صفري 1، داوود غلامرضايي)
روند اصلاحات بودجه بندي

بودجه ريزي بعد از پيدايش حكومت هاي پارلماني به وجود آمد. يعني آغاز كار بودجه نويسي به زماني برمي گردد كه با دگرگوني و يا اصلاح ساختار دولت ها، بودجه نويسي و حق مسلم نظارت مردم بر اموال عمومي به صورت كنترل درآمدها و هزينه هاي دولتي توسط نمايندگان شان داير شد. از اين رو، بخش مهمي از قوانين هر كشور به چگونگي دخل و خرج آن كشور اختصاص دارد. بودجه و بودجه ريزي به نيازهايي نظير پيش بيني برآورد درآمدها و تخصيص منابع براي اجراي اهداف و برنامه هاي دولت، ايجاد زمينه اي براي ارزيابي و نظارت دقيق بر تحقق اهداف و برنامه هاي دولت و كنترل و نظارت بر وصول درآمدها و چگونگي هزينه هاي دولت، در اداره ي امور كشور پاسخ مي دهد. مفهوم بودجه همگام با تكامل دولت ها و پيچيده تر شدن وظايف دولت، تغيير و تكامل يافته است. اصلاحات بودجه بندي در اوايل قرن نوزدهم ميلادي عمدتاً به منظور افزايش توان حسا بدهي حكومت هاي پيرو دموكراسي و يا اعمال كنترل بيش تر در رژيم هاي شبه پادشاهي اعمال مي شد و قانو نگذاران به تدريج توجه خود را از ماليات بندي به تخصيص هزينه هاي عمومي معطوف ساختند. كشور بريتانياي كبير اولين كشوري بود كه در پي تهيه ي چارچوبي براي افزايش توان پاس خگويي مالي دولت برآمد. در آن شرايط، انضباط مالي و صرف هجويي مستلزم رعايت دستورالعمل هاي اعلام شده توسط دستگاه مركزي بود. بعد از آن وظايف حسابداري و حسابرسي ضروري تشخيص داده شد و دستگاه هاي خاصي بدين منظور مشغول به كار شدند.

نظام بودجه ريزي فرانسوي با درجه ي تمركز بيش تري توسعه يافت. مسئوليت تمامي امور مربوط به نظارت، مميزي، بازرسي راهنمايي هاي مستقيم و غيرمستقيم و تهيه ي ضوابط و مقررات بر عهده ي واحد خزانه داري بود. توسعه ي نظام هاي فوق باعث ايجاد يك دستگاه مالي مركزي در داخل دولت ودر نهايت رشد خدمات مالي دولت شد. هر چند كه تمركز امور در يك دستگاه مركزي منجر به بروز مشكلاتي مي شد كه مهم ترين آن جلوگيري از رشد و توسعه ي مديريت مالي در دستگاه هاي اجرايي بود. وجود يك دستگاه مركزي مالي پرقدرت به طور جدي مورد سوال قرار گرفت. در اوايل دهه ي 1920 در امريكا و بعد از آن در كشور انگلستان براي جلوگيري از مشكل فوق، اختيارات بيش تري به دستگاه هاي مصرف كننده تفويض شد.
ركود اقتصادي سال هاي دهه ي1930منجر به مجموعه مشكلات جديدي شد. براي مواجهه با مشكل برقراري تراز بودجه، اصلاحاتي با هدف ايجاد يك بودجه ي سرمايه اي، در جهت ايجاد نظام بودجه ي دوگانه به عمل آمد و هزينه هاي جاري و سرمايه اي تفكيك شدند. ايجاد بودجه ي سرمايه اي تاثير به سزايي در ساختار بودجه براي ساليان متمادي گذاشت.

ايجاد بودجه ي سرمايه اي در كشورهاي در حال توسعه، يكي از ويژگي هاي اساسي بودجه ي دولت را تغيير داد، كه آن امكان استفاده از وجوه پروژه هاي سرماي هاي در دوره ي زماني بيش تر از يكسال بود. بعضي از كشورها داراي نظا مهايي هستند كه وجوه به طور خودكار از يك سال به سال ديگر منتقل مي شود و اين وجوه در طول اجراي پروژه قابل استفاده است. (دكتر سعيد سعيدا اردكاني و همكاران)

اصول بودجه:

بودجه هم مانند ديگر رشته هاي علوم اقتصادي تابع اصولي است كه منظور از اين اصول لزوم رعايت قواعد و تشريفاتي است تا بودجه تنظيمي وسيله مفيد و قاطعي به منظور كنترل و شناسايي دخل و خرج دولت باشد. فلسفه وجودي اين اصول براي جلوگيري از حيف و ميل ها و به منظور نظارت و كنترل مالي پارلمان است. اين اصول عبارتند از:

1-  اصل سالانه بودن بودجه

بودجه يك پيش بيني و برآورد و تخمين براي آينده است، پس داراي بعد زماني است يعني ابتدا و انتهاي اين برآورد مشخص مي باشد. معمولا اًين دوره مالي يك سال شمسي است. يعني دخل و خرج دولت براي يكسال پيش بيني ميشود و يكبار براي تمام سال مورد تصويب پارلمان قرار ميگيرد.

2- اصل وحدت بودجه

براي آنكه كارهاي مكرر و پراكنده موجب اتلاف وقت دولت و مجلس نشود، دراين اصل توصيه ميشود فقط يك بار بودجه ي واحدي دريك مجموعه به تصويب برسد به طوري كه حاوي تمام عمليات دولت باشد به عبارت ديگر براي يكسال مالي بايستي يك لايحه بوجه تنظيم شود و كليه دخل و خرج دولت در سندي واحد ارائه گردد. متمم بودجه يكي از موارد استثناء براصل وحدت بودجه است.

3- اصل جامعيت بودجه

اصل جامعيت بودجه از مهمترين اصول بودجه است، به منظور تأمين صراحت و دقت دولت در تنظيم و اجراي بودجه است. برپايه اين اصل، بودجه بايد به صورت كامل و براي همه دستگاه هاي دولتي اعم از وزارتخانه ها مؤسسات دولتي و همچنين شركتهاي دولتي و مؤسسات و نهادهاي عمومي غيردولتي به صورت يك جا تهيه و به مجلس قانون گذاري تقديم گردد. از زمان انتقال بودجه از وزارت دارائي در سال 1343 به سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور اصل جامعيت تحقق يافت و بودجه كل كشور تقديم پارلمان وقت گرديد. اصل كليه " : جامعيت بودجه در قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران دراصل پنجاه و سوم چنين تعريف نموده است دريافتهاي دولت در حسابهاي خزانه داري كل متمركز ميشود و همه پرداختها و حدود اعتبارات مصوب "به موجب قانون انجام مي گيرد

4- اصل شامليت يا تفصيل

دراين اصل توصيه مي شود كه بودجه دولت بايد به صورت مشروح به ريز و جزء و به تفصيل تهيه و تنظيم و به مجلس پيشنهاد گردد و براي آگاهي عموم انتشار يابد. بودجه بايد به طور مشروح به صورت دستگاهي و موضوعي درآمدها را طبقه بندي و هزينه هاي هردستگاه را در قالب برنامه ها و مواد هزينه بصورت جاري و عمراني و اعتبارات عمراني به صورت ملي و استاني يا شهري و روستائي در لايحه ي بودجه درج و به مجلس قانون گزار پيشهاد نمايد.

تقسيم شدن بودجه به امور، فصول، برنامه ها و... و الزام دولت به پيشنهاد چنين بودجه تفصيلي و تصويب بودجه تفصيلي از طرف مجلس يا كميسيون بودجه فقط براي امكان رسيدگي دقيق نيست، بلكه علت ديگري هم دارد. و آن وادار كردن دستگاه اداري است به اينكه درآمدهاي عمومي را به همان وصفي كه به تصويب رسيده به مصرف برساند. يعني اصل تفصيل، اصل تخصيص را نيز دربر دارد كه ذيلاً بيان مي گردد.
5-  اصل تخصيص و عدم تخصيص

الف- اصل تخصيص: برطبق اين اصل، تمام ارقام مندرج در قانون بودجه بايد به همان وضع و ترتيبي كه در بودجه تعيين شده و مجوز آن صادر شده، وصول يا به مصرف برسد. اصل تخصيصي هيچ گونه تغيير يا انعطاف و جابجائي را نمي پذيرد و خود را موظف و متعهد مي دارد كه به همان صورتي كه به تصويب قوه مقننه رسيده است به مرحله ي اجرا درآورد.

ب- اصل عدم تخصيص: اين اصل به منزله عكس اصل تخصيص نيست، اين اصل درواقع الهام بخشي از اصل جامعيت بودجه است. بنابراصل عدم تخصيص هيچ درآمدي نبايد براي هزينه خاصي تخصيص داده شود و هيچ هزينه اي نبايد از درآمد بخصوصي تأمين شود. به عبارت ديگر كليه درآمدهاي دولت بايد به خزانه واريز گردد و از درآمد عمومي دولت براي هزينه هاي دولت تأمين اعتبار شود. اين اصل هيچ وقت بصورت قاطع در كشور اجرا  نشده و هنوز هم اجرا نمي شود.

6- اصل انعطاف پذيري

به زبان مالي اصل انعطاف پذيري يعني اصلاح بودجه و آن عبارت است از تغيير و جابجايي در موارد هزينه و برنامه هاي دستگاه بدون آنكه در جمع اعتبارات از بعضي مواد و برنامه هاي دستگاهي كسر و به همان مبلغ به پاره اي از مواد برنامه هاي ديگر اضافه شود بدون آنكه در جمع اعتبارات مصوب تغييري بعمل آيد.
بوجود آمدن اصل انعطاف همزمان با معرفي بودجه برنامه اي و بودجه عملياتي آغاز شده است. هم اكنون آنچه اهميت دارد پيشرفت سريع عمليات يا تحصيل حداكثر استفاده از نيروي انساني و منابع ديگر است )نقش بودجه در مديريت( بنابراين نبايد شكل قانون بودجه به صورت مواد هزينه و مانند آن از تحرك مدير بكاهد.

درآمدهاي پيش بيني شده در بودجه جنبه تخميني دارد و اين بدان معني است كه منظور شدن مبلغي به عنوان درآمد در بودجه كل كشور مجوزي براي وصول از اشخاص حقيقي و حقوقي نمي شود و در هرمورد نياز به مجوز قانوني دارد و پيش بيني به هرميزان مانع وصول درآمدهاي بيشتري از منابع مربوط نيست. لكن وصول مبلغ بيشتري خارج از ضوابط تعيين شده در قانون از افراد حقيقي و حقوقي خلاف است.
8-  اصل تحديدي بودن هزينه ها

منظور ازاصل تحديدي بودن هزينه ها آن است كه حداكثر پرداخت ها در حد اعتبار مصوب مي باشد و تجاوز از آن ممنوع است. به عبارت ديگر تصويب اعتبارات اجازه خرج است نه تكليف. لذا ميزان تعهد براي دستگاه هاي اجرائي حداكثر برابر تخصيص اعتبار مي باشد و تخصيصي اعتبار حداكثر برابر اعتبارات مصوب در سند بودجه است و رابطه زير در هر مقطع زماني طي يكسال مالي بايد همواره برقرار باشد.
اعتبار مصوب (تخصيص اعتبار )هزينه قطعي و تعهدات .

9-  اصل تعادل

همان گونه كه از اسم اين اصل استنتاج مي گردد به حفظ موازنه بين درآمدها و مخارج دولت مي پردازد بصورتي كه دولت بتواند بدون استقراض، تعهدات مالي خود را بپردازد.

بعبارت ديگر بودجه دولت بايستي نه كسر داشته باشد و نه اضافه. منظور از كسري بودجه، فزوني هزينه ها بر درآمدها و مازاد بودجه بيانگر فزوني درآمدها بر هزينه هاست.(سليماني ، 1386 ، 7)

بودجه به عنوان ابزار كنترل

بودجه ريزي بعد از پيدايش حكومتهاي پارلماني بوجود آمد؛ يعني آغاز كار بودجه نويسي به زماني بر مي گردد كه مردم در مقابل اختناق حكومتها دست به انقلاب زدند و حق مسلم نظارت مردم بر اموال عمومي به صورت كنترل درآمدها و هزينه هاي دولتي توسط نمايندگانشان داير شد. از اين رو بخش مهمي از قانون اساسي هر كشور به چگونگي دخل و خرج آن كشور اختصاص دارد. نظارت بردخل و خرج به موجب همين قوانين برعهده نمايندگان برگزيده مردم واگذار شده كه از منافع ماليات دهندگان و درياف تكنندگان خدمات دولت حمايت كنند. بنابراين طبيعي است كه هرگاه مسئله دخل و خرج كشور براي اين نمايندگان مطرح شود آنها در وهله نخست به فكر ايفاي مسئوليتي هستند كه به موجب قانون به عهده آنها محول شده است. علت اين تاكيد هم شايد اين باشد كه در اوايل قرن اخير وظيفه اصلي دولت محدود به دفاع از كشور، مراقبت در استقرار نظم و امنيت و حفظ مناسبات بين المللي بود كه خرج بابت اين وظايف كنترل شود تا ماليات زياد گرفته نشود و مخارج نيز كنترل شود. وقتي منظور از بودجه، كنترل باشد، نظام بودجه اي بر روي طبقه بندي هزينه ها و طبقه بندي سازماني متمركز مي گردد كه همان طبقه بندي بر اساس فصول و مواد هزينه است.

با توسعه وظايف دولت و افزايش سريع هزينه هاي دولتي و پيوند آن با وضعيت عمومي اقتصاد كشور، كنترل مخارج اهميت خود را از دست داد و نياز به بهبود در سيستمهاي برنامه ريزي، كنترل و مديريت منابع بخش عمومي مطرح گرديد تا تصميم گيرندگان را قادر سازد ديد وسيع تري پيدا كرده و اطلاعات وسيعي در مورد نتايج عملكردها و هزينه هاي اجرايي فعاليتها داشته باشند. اين امر موجب توجه دولتها به اقتصادي بودن، كارآيي و اثربخشي منابع دولت و به عبارتي مديريت مالي دولتي شد. مواجهه با اين شرايط نه تنها نياز به بهبود روشها و رويه هاي بودجه بندي موجود براي افزايش هماهنگي سيستم را مطرح ساخت، بلكه بعد جديدي براي تصميم گيري در مديريت و مديريت مالي دولتي افزود، يعني سيستم بودجه بندي عملياتي و برنامه اي را براي بازنگري و ارزيابي مديريت فعاليتهاي دولتي مطرح ساخت. ويژگي و وجه تمايز اين سيستم از سيستم بودجه متداول تاكيد روي اهداف، نتايج و منافع حاصل از هر يك از اقلام هزينه ها و يافتن پاسخ به اين سوال بود كه درآمدها به چه منظور خرج مي شود.

بودجه به عنوان ابزار برنامه ريزي

استفاده از بودجه به عنوان ابزار سياست گذاري يا برنامه ريزي، به منظور تنظيم سياستهاي مالي براي مقاصد اقتصادي صورت گرفت تا به وسيله آن درآمدها و هزينه هاي بودجه اي چند هدف ويژه را براي حفظ تعادل اقتصادي و جلوگيري از بروز بحران تامين كند. نخست آنكه از نظر سياستهاي اقتصادي و مقاصد مربوط به استفاده از منابع، صورتهاي بودجه اي بتواند هدفهاي سرمايه گذاري و نرخ رشد و همچنين چگونگي اختصاص منابع به هزينه هاي مصرفي، انتقالي و سرمايه اي در بين بخشها را معلوم كند. دوم آنكه تعيين نرخ رشد اقتصادي به دليل ارتباط با ميزان اشتغال، ثبات قيمتها و موازنه بخش خارجي بگونه اي صورت پذيرد كه منافع اجتماعي را حداكثر و فشارهاي مالياتي وارده يا هزينه هاي خارج كردن منابع از بخش خصوصي را حداقل سازد. مقدار مجاز يا بهينه استفاده از كسري در بودجه حاصل فرآيند بسيار پيچيده و دقيق تامين همين هدف است.

سوم آنكه بودجه در نقش اقتصادي خود ابزار تقليل نابرابري هاي درآمدي و تعديل آثار توزيعي كاركرد نامطلوب جريان هاي توليدي باشد. براي تامين اين اهداف نقش مالياتها و برنامه هاي هزينه اي مورد توجه قرار داشت؛ اما در ميان راه هاي مختلف قابل تعقيب، سياست شاخص و توصيه شده اي به عنوان الگوي قابل تعميم موجود نبود. بودجه در ماموريت برنامه ريزي بيشتر متضمن مفاهيمي چون طرح ريزي براي آينده و انتقال اين مفاهيم به جامعه براي تصميم گيري ميان مدت بود و از اين رو، طبقه بندي هاي اقتصادي آن ناظر بر تنظيم حسابهاي ملي و بررسي حركت متغيرهاي كلان مي گرديد.

مهمترين عواملي را كه منجر به گرايش برنامه ريزي در بودجه بندي شد مي توان در توسعه تجزيه و تحليل هاي خرد و كلان اقتصادي و نقش آن در شكل گيري سياست مالي و بودجه اي و همچنين در توسعه فنون جديد اطلاعاتي و تصميم گيري و كاربرد آن در سياست گذاري دانست.

بودجه به عنوان ابزار راهبردي (استراتژيك)

مرحله چهارم بودجه نويسي از زماني آغاز مي شود كه محيط سازماني به يك محيط متلاطم و آشفته مبدل شد و پيچيدگي تصميم و تغيير و تحولات بنيادي و خود جوش در محيط سازماني، برنامه ريزي راهبردي را در مديريت پديد آورد . در اين دوره بودجه نويسي به عنوان ابزار و عامل راهبردي براي رويارويي با حوادث غير قابل پيش بيني مورد استفاده قرارگرفت. طي دهه 80 در بودجه نويسي سناريوهاي متعددي طراحي گرديد و براي هر نوع فعاليت (برنامه) كه به واحدهاي تصميم گيري تعبير مي شوند، نيز سطح ريالي و مالي مختلفي در نظر گرفته شد و بسته به نوسان مقدار بودجه به واسطه متغيرهاي غير قابل كنترل، از سطح مورد نظر استفاده گرديد اين تفكر به تدوين بودجه بر مبناي صفر در سال 1873 منجرگرديد.( دكتر سعيد صفري ، داوود غلامرضايي)

انواع شيوه هاي بودجه ريزي  عبارتند از :

1-    بودجه ريزي افزايشي

2-    بودجه ريزي برنامه اي

3-    بودجه ريزي بر مبناي صفر

4-    بودجه ريزي عملياتي 

بودجه ريزي عملياتي

بودجه ريزي عملياتي نوعي سيستم برنامه ريزي، بودجه ريزي و ارزيابي است كه بر رابطه بودجه هزينه شده و نتايج مورد انتظار تأكيد مي كند. در چارچوب بودجه ريزي عملياتي، بخش هاي مختلف اداري بر اساس استانداردهاي مشخصي تحت عنوان شاخص هاي عملكرد پاسخگو هستند و مديران. در بودجه ريزي عملياتي  منابع براساس اولويت امورونتايج قابل اندازه گيري تخصيص داده مي شوند. بودجه عملياتي محصول برنامه ريزي استراتژيك است كه درآن تصميمات مربوط به تخصيص بهينه منابع برپايه نتايج پذيرفته شده و محك هاي سازماني[6] مربوط به اهداف كلي ، اختصاصي، استراتژي ها و برنامه هاي عملياتي هر سازمان صورت مي گيرد. بعد از تهيه برنامه استراتژيك، هر سازماني كه اعتبارات دولتي دريافت مي كند بودجه خود را طوري تهيه و تنظيم مي كند كه تصميم گيري هاي داراي اولويت مربوط به برنامه استراتژيك خود را منعكس كند. پس تقاضاي بودجه توسط سازمان بيانگر نيازهاي آن سازمان براي اجراي نتايج داراي اولويت در برنامه استراتژيك خود مي باشد.  بودجه ريزي عملياتي يك برنامه تلفيق عملكرد سالانه وبودجه سالانه مي باشد كه روابط بين سطح اعتبارات برنامه و نتايج مورد انتظار را نشان مي دهد. همچنين تائيد مي كند كه يك هدف يا مجموعه اي از هدفها بايد با مقدار معيني از اعتبارات بدست آيد. يك بودجه عملياتي علاوه بر تخصيص هزينه هاي فعاليت، همه فعاليتهاي (مستقيم و غيرمستقيم) مورد نياز براي پشتيباني يك برنامه را تعريف و تعيين مي كند.

يك بودجه عملياتي عبارت است از يك برنامه سالانه به همراه يك بودجه سالانه كه رابطه ميان ميزان وجوه تخصيص يافته به هر برنامه با نتايج به دست آمده از اجراي آن برنامه را نشان مي دهد. اين بدان معني است كه با هر ميزان مخارج انجام شده در هر برنامه، مي بايد مجموعه معيني از اهداف تامين شود .

چارچوب زماني براي انجام بودجه عملياتي بايد واقع گرايانه باشد.

برنامه هاي استراتژيك مي بايست  با معني ، با تفكر و براساس نيازها و بر مبناي داده ها و اطلاعات و به منظور تهيه بودجه عملياتي باشد.

شكل بودجه عملياتي بايد ساده و قابل فهم باشد تا اجراي آن بهتر و ساده تر صورت گيرد.
قوه مجريه و مقننه نيازمند فهم هدف و روابط حاكم بر بودجه عملياتي هستند به طوري كه تعهدات اجراي بودجه عملياتي نمايان شود.

نتايج اغلب خارج از كنترل هستند.

قانونگذاران بايد نقش فعال تري در اجراي بودجه عملياتي اجرا كنند.

روشهاي اجراي بودجه ريزي عملياتي

به طور كلي سه روش اصلي اجراي بودجه ريزي عملياتي، شامل حسابداري قيمت تمام شده، كارسنجي و هزينه يابي بر مبناي فعاليت، وجود دارد ، هرچند از روش هايي نظير بودجه سرانه و روش ثابت گرفتن هزينه كل نيز به عنوان روش هاي بودجه ريزي عملياتي نام برده مي شود ولي در اين جا فقط روش هاي عمده تشريح مي گردند.

الف) تنظيم بودجه ريزي عملياتي طبق حسابداري قيمت تمام شده

تنظيم بودجه عملياتي با استفاده از روش محاسبه «قيمت تمام شده» محتاج استقرار يك نظام كامل حسابداري قيمت تمام شده در كنار نظام حسابداري مالي موسسه است . مراحل تنظيم بودجه ريزي عملياتي طبق حسابداري قيمت تمام شده به قرار زير است:

1-     طبقه بندي عمليات

2-    انتخاب واحداندازه گيري

3-    پيش بيني حجم عمليات

4-    محاسبه هزينه عمليات  

ب) تنظيم بودجه ريزي عملياتي طبق روش اندازه گيري كار يا كارسنجي

روش حسابداري قيمت تمام شده به لحاظ در نظر گرفتن كليه عناصر هزينه(حقوق ودستمزد ،وسايل وملزومات وحتي استهلاك) روش كاملي است . اما اجراي آن محتاج استقرار يك نظام حسابداري مالي و قيمت تمام شده(صنعتي) پيشرفته است كه دربسياري از موسسات عملاً مقدور نيست ، علاوه بر آن متناسب با تغيير قيمتها و دستمزدها، هزينه واحد كار نيز بايد دائماً محاسبه و تغيير داده شود. از اين رو روش اندازه گيري كار براي برآورد هزينه هاي اداري و پرسنلي بسياري از موسسات توصيه ميشود. اين روش فقط با يكي از عناصر هزينه ، يعني مقدار زمان مصروفه براي تكميل يك واحد كار ، ارتباط دارد و سايرعناصر هزينه از قبيل مواد ووسايل و هزينه هاي استهلاك كه در روش قيمت تمام شده محاسبه ميشونددرنظر گرفته نمي شوند. دراين روش رابطه حجم كار و زمان لازم براي انجام دادن آن مورد توجه است.براي اندازه گيري كار دو روش معمول است:كه يكي براساس  بررسيهاي زماني وديگري بر مبناي تجزيه وتحليل آماري مي باشد.

ج) روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC)

سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي جديد هزينه يابي است كه مي تواند بصورت جداگانه و يا همراه با ساير سيستم هاي هزينه يابي بكار گرفته شود. يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز مي سازد،  توجه به پديده هاي نوين و اثرات تكنولوژي حاكم بر فعاليتهاي خدماتي امروزي است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب، اين اثرات را به طور كمّي جذب خدمات ارائه شده مي كند. اين  سيستم، در مقايسه با سيستم هاي هزينه يابي سنتي بدليل استفاده از مبناهاي تسهيم هزينه متناسب با هر فعاليت، براحتي قادر به محاسبه و سنجش تاثير روشهاي نوين در محاسبه بهاي تمام شده خدمات مي باشد. علاوه بر اين، سيستم ABC فلسفه نوين مديران را كه ارائه خدمات بهتر توام با هزينه پايين تر مي باشد را مد نظر قرار مي دهد.   

بر خلاف روشهاي سنتي هزينه يابي، ABC در سيستم هاي خدماتي و توليدي پيچيده و غير معمول نيز كاربرد دارد. در اين گونه موارد اين سيستم دو نوع هزينه متغير جديد را كه عبارتند از: هزينه هاي مربوط به پيچيدگي و هزينه تنوع خدمات را در ساختار هزينه ها در نظر مي گيرد. اين ويژگيهاي برتر باعث شده است، روز بروز بر استفاده كنندگان اين سيستم و كاربردهاي گوناگون آن افزوده شود. بطوري كه سازمانهاي امروزي خصوصا" سازمانهاي در سطح جهاني دستيابي به اين سيستم و استفاده از توانايي هاي آن را به عنوان يك مزيت برتر براي سازمان خود تلقي مي كنند.

مكانيزم عملكرد  سيستم ABC

در سيستم هاي هزينه يابي سنتي، عموما" از طريق ايجاد مراكز هزينه، كليه هزينه هاي دواير عملياتي وپشتيباني بر حجم خدمات ارائه شده تقسيم مي گردد تا از اين طريق بهاي تمام شده خدمات، تعيين شود. در اين سيستمها هيچ گونه ارتباط مستقيمي بين فعاليتهاي لازم جهت براي خدمات ارائه شده و ميزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتيجه بهاي تمام شده خدمات منعكس كننده مستقيم فعاليت ها و ارزش هاي منابع بكار گرفته شده نمي باشد. اما  سيستم ABC اين مشكل را بوسيله مرتبط كردن هزينه هاي سازماني با هزينه هاي فعاليتهاي عملياتي مرتفع مي سازد.

از نظر عملي، سيستم ABC روابط علّي بين ايجاد هزينه ها و فعاليتهاي لازم جهت ارائه خدمات را كه براي سازمان ارزش اقتصادي ايجاد مي كنند را مشخص  مي سازد. اين سيستم از اين باور سرچشمه مي گيرد كه خدمات  فعاليتها را مصرف مي كنند و فعاليتها منابع را. در اين روش ابتدا هزينه ها به فعاليتها تخصيص مي يابد و سپس هزينه هاي تخصيص يافته به فعاليتها، بر مبناي استفاده هر يك از خدمات از فعاليتها، به آنها تخصيص داده مي شود

اهداف بودجه ريزي عملياتي

هدف نهايي بودجه ريزي عملياتي كمك به اتخاذ تصميمات عقلايي درباره تخصيص و تعهد منابع دولتي براساس پيامدهاي قابل سنجش مي باشد كه نتايج قابل انتظار (عملكرد) دستگاه را در طول زمان منعكس مي كند. با اين تفسير بودجه ريزي عملياتي مقاصد و اهداف زير را دنبال مي كند :

1-    ارائه مبناي صحيح براي اتخاذ تصميم در خصوص تخصيص منابع

2-    تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار كه از يك تخصيص بودجه خاص قابل حصول است.

3-    تمركز فرآيند تصميم گيري روي مهم ترين مسائل و چالش هايي كه دستگاه با آن مواجه است.

4-    ايجاد يك فرآيند منطقي براي تصميم گيري در خصوص بودجه كه بطور مستقيم با فرآيند برنامه ريزي ، اجرا و كنترل ، ارزيابي و گزارش عملكرد در ارتباط مي باشد

5-     ايجاد ارتباط بين بودجه و نتايج عملكرد بودجه

6-    تمركز فرآيند تصميم گيري روي مهم ترين مسائل و چالش هايي كه دستگاه با آن روبروست.

7-     ارائه مبنايي براي پاسخ گويي بيشتر در قبال استفاده از منابع كشور

8-     افزايش كارايي مديريت هزينه ها و صرفه جويي در هزينه ها

مزاياي بودجه ريزي عملياتي

بطور خلاصه مي توان مزاياي بودجه ريزي عملياتي را چنين عنوان نمود:

1-    افزايش پاسخگويي بر اساس نتايج

2-     بهبود مديريت عملكرد

3-    بهبود نحوه تخصيص

4-    يك ابزار تشخيصي ارزشمند ارائه مي دهد

5-    به توجيه بودجه كمك مي كند: يك بودجه عملياتي اثربخش، نسبت به بودجه ريزي سنتي،شفافيت بيشتري را به عملكرد عملياتي نسبت به بودجه ريزي سنتي مي دهد. بودجه ريزي عملياتي با استفاده از مقياس هاي واضح، هزينه كلي فعاليت را به عنوان مبنايي براي چهارچوب ستاد ه هاي برنامه ها و اهداف عملكرد مي سنجد و ابزار ارزشمندي براي بررسي چگونگي تأثير تغييرات در مخارج بر نتايج را تأمين مي كند

6-    به عنوان مبنايي براي نظام مديريت عملكرد عمل مي كند

7-     اجازه مي دهد برنامه ها اهداف دوجانبه داشته باشد

8-     از تصميم هاي آگاهانه و ملموس تر حمايت مي كند. (عادل آذر ، وفايي)

مــعايب بــودجه عملياتي :

نقطه ضعف اين نوع بودجه ريزي اين است كه زمان بر و پرهــزينه است . شــناسايي هزينه فعاليتها فرآيندي پيچيده است و مستلزم صرف زمان و انرژي قابل ملاحظه اي است. همچنين به دليل ترس از استفاده از شاخص ها براي مــجازات و تنبيه پتانسيل زيادي براي ايجــاد مقاومت دارد . چالشي كه در مــسير تعريف بــودجه عملياتي مطرح است شاخص هاي عملكردي است كه از طريق ارتقاء سيستم هاي اطلاعاتي مالي و مديريتي ، ممكـــن است  . تعيين اهداف براي خروجي هاي بــرنامه ، هزينه واحد و نتايج بدست آمــده از بـرنامه در بودجه عملياتي فقط بخشي از راه حل است و مــهمتر از آن ، فراهم كردن اطلاعات معتبر و به موقع در خــصوص عملكرد بــرنامه در طول سال است. (انور جعفري  1392(

به طور كلي مي توان گـفت يكي از مهمترين وجــه تمايز اين شيوه ها نوع اهداف آن هاست به گونه اي كه پاسخ گويي مــالي براي شـيوه ي بودجه ريــزي افزايشي اولين هدف تلقي مي شود و در صورتي كه هدف اصلي بودجه ريزي بــرنامه اي ، پاسخ گويي بـرنامه اي است . بودجه ريزي هاي عملياتي و بر مــبناي صفر هر كدام به ترتيب كارآيي پي گيري بـرنامه هاي اوليت دار را مــبناي عمل خود قرار مي دهند . هــمين طور نـقش آفرينان اصلي هر كدام از شيوه هاي بودجه ريزي نسبت به ديگري متفاوت است و اجراء دقيق هــر كدام از شيوه ها رابطه تنگاتنگي با شــناسايي دقيق نقش آفرينان اصلي دارد. (بازگير ، 1385 ، 1(

بيان رسالت آرمان راهبردي هدف راهبردي آرمان راهبردي عملياتي آرمان عملياتي ساليانه هدف عملياتي ساليانه شاخص عملكرد شاخص برنامه فعاليت فعاليت فرعي (وظيفه) بودجه
براي انجام بودجه ريزي عملياتي بطور خلاصه مي توان مراحل زير را عنوان كرد :
1- تجديد ساختار بودجه و سازماندهي آن بر اساس برنامه هاي راهبردي

2- تشريح و تصريح رابطه ساختار سازمان با بودجه هاي عملياتي از بالا به پايين

3- مرتبط ساختن فعاليتهاي روزمره به بودجه بر اساس شاخصها

4- استخراج هزينه كامل فعاليت جهت تسهيل دستيابي به اهداف

         مراحل بودجه ريزي عملياتي و ارتباط با برنامه هاي راهبردي از يك طرف و بودجه با فعاليتهاي روزانه از طرف ديگر را مي توان در قالب نمودار زير ارائه كرد :

        بيان رسالت آرمان راهبردي هدف راهبردي آرمان راهبردي عملياتي آرمان عملياتي ساليانه هدف عملياتي ساليانه شاخص عملكرد شاخص برنامه فعاليت فعاليت فرعي(وظيفه ) بودجه (محمد سليماني آشتياني)

در رابطه با بودجه عملياتي نكات زير در خور توجه است:

1- تنظيم برنامه و كنترل عمليات: مبناي برآورد هزينه در تنظيم بودجه برحسب عمليات، همان برنامه عملياتي مي باشد و در نتيجه رابطه بسيار نزديكي بين تنظيم بودجه و اجراي بودجه ايجاد مي گردد. برنامه عمليات مبناي اعتبارات به شمار مي رود و با استقرار سيستم گزارش هاي جامع و دقيق مي توان در فواصل معين (مثلا در آخر هرماه) مقدار عمليات انجام يافته را با عمليات پيش بيني شده مقايسه كرد و انحرافات نتايج عمليات از برنامه عمليات را (كه مبناي برآورد هزينه و اعطاي اعتبارات بوده است) مشخص نمود. بدين ترتيب تهيه برنامه عمليات و استقرار سيستم گزارش ها كه لازمه تنظيم بودجه برحسب عمليات مي باشد وسيله موثري به منظور كنترل عمليات، يعني مقايسه عمليات انجام يافته با عمليات پيش بيني شده و جلوگيري از وقوع يا تكرار انحرافات محسوب مي گردد و بدين جهت نظارت مركزي مقامات عاليه يك سازمان را تسهيل مي نمايد.

2- تجديد نظر و تصويب برآورد هاي بودجه: تنظيم بودجه برحسب عمليات موجب بهبود كيفيت و تجديدنظر در برآورد هاي بودجه (مخصوصا در مرحله قانونگذاري) مي گردد. تنظيم بودجه برحسب عمليات موجب مي شود كه مقامات قانونگذار نقش مهمي در جريان تجديدنظر نهايي بودجه ايفا ننمايند. علت اصلي اين موضوع آن است كه بودجه عمليات طبق فنون و روش هاي خاصي تنظيم مي گردد كه مبتني بر بررسي هاي تخصصي است، به علاوه مطالعه بودجه عملياتي مستلزم صرف وقت و مداخله زياد است. بدين جهت غالبا اعتبارات درخواستي سازمان هاي اجرايي را به همان شكل و نحوه اي كه تقديم مي گردد تصويب مي كند. در نتيجه تنظيم بودجه برحسب عمليات موجب مي گردد كه قانونگذار بدون دليل و منطق قوي از تقليل اعتبارات خودداري نمايد. در عين حال اين مساله براي اشخاصي كه كنترل پارلماني دخل و خرج مملكتي را لازمه دموكراسي مي دانند طبعا نگراني ايجاد مي كند. شكي نيست كه تنظيم بودجه برحسب عمليات عملا بر توان علمي قوه مجريه در تدوين بودجه و اجراي آن مي افزايد.

3- عدم تمركز در عمل برآورد هزينه: يكي از مزاياي ديگري كه براي تنظيم بودجه طبق عمليات قايل مي شوند، عدم تمركزي است كه ظاهرا عمل برآورد هزينه ايجاد مي كند. در بودجه عملياتي برآورد هزينه برمبناي عمليات و برنامه هاي مختلف سازمان انجام مي گيرد و بدين جهت برآورد هزينه در مراحل اوليه توسط افرادي صورت مي گيرد كه نظارت مستقيم بر عمليات را به عهده دارند، مانند روساي دواير و شعبه هاي سازمان، بدين ترتيب برآورد هزينه از طبقات تحتاني سازمان شروع مي شود و به ترتيب سلسله مراتب اداري مورد تجديدنظر و جرح و تعديل مقامات بالاتر قرار مي گيرد. بديهي است اين عمل در صورتي مفيد است كه روساي واحد هاي طبقات پايين سازمان مقدار هزينه را واقعا و از روي صداقت بر مبناي عمليات برآورد نمايند والا چنانچه واحد هاي نامبرده ابتدا اعتبارات خود را برحسب تعداد كارمندان و وسايل و ملزومات و غيره در نظر بگيرند و بعد برنامه عمليات را طوري تنظيم و هزينه عمليات را به نحوي برآورد كنند كه اعتبارات پيشنهادي ايشان را صرف نظر از مخارج واقعي عمليات توجيه نمايد، در اين صورت تنظيم بودجه برحسب عمليات نتايج مطلوب را به دست نخواهد داد.نخستين شرط در تنظيم و تدوين بودجه برحسب عمليات، طبقه بندي عملياتي است كه سازمان هاي دولتي انجام مي دهند. كليه عمليات مشابهي كه براي اجراي هدفي خاص لازم است، بايد تحت عنوان يك برنامه مجتمع، مسووليت اجراي آن به عهده سازمان واحدي واگذار گردد. در شرايط كنوني بسياري از عمليات مشابه كه هدف واحدي دارند توسط دستگاه هاي مختلف دولتي اجرا مي گردند. حتي تقسيم كار بين دواير و ادارات يك سازمان به نحوي است كه از تكرار و اشتراك وظايف جلوگيري به عمل نمي آيد، در نتيجه حدود مسووليت و جوابگويي موسسات دولتي به دقت معلوم نيست و تعيين هزينه عملياتي كه هدف واحدي را در بر دارند ميسر نمي باشد. بنابراين شرط اوليه، اجراي نظريه جديد، برآورد هزينه به تفكيك برنامه ها و عمليات سازمان هاي دولتي است و براي اين منظور كليه عمليات مشابهي كه براي اجراي هدف واحدي اجرا مي گردند، بايد جمعا در يك واحد سازماني متمركز شوند و از موازي كاري و انجام يك فعاليت مشابه در دستگاه هاي متعدد اجتناب شود.

عناصر كليدي در بودجه عملياتي

عناصر كليدي بودجه ريزي عملياتي را مي توان به طور خلاصه به صورت زير بيان نمود:

1-    اهداف قابل سنجش

2-    استراتژي ها

3-    برنامه هاي عملياتي

4-    معيارهاي سنجش عملكرد

5-    اولويت بندي و تخصيص منابع

6-    جمع آوري و پايش نتايج

7-    ارزش يابي، بازنگري، ارزيابي و گزارش نتايج (بهمن بازگير)

سير مراحل بودجه ريزي عملياتي در ايران

سابقه ي پاسخ خواهي و طلب بودجه در ايران به زمان مشروطيت برمي گردد. اولين بودجه ي تاريخ ايران در زمان وزارت صني عالدوله (1289 شمسي) در دور هي دوم قانون گذاري تهيه و تقديم مجلس شد. از سال 1380 در احكام مندرج در قوانين بودجه ي سالانه دولت مكلف به انجام اقدامات لازم براي اصلاح نظام بودجه ريزي شده است كه يكي از محورهاي اساسي اين اصلاح، تهيه و تنظيم بودجه به روش عملياتي است.

به گونه اي كه مفاهيم اساسي بودجه ريزي مانند درآمد و هزينه متفاوت از مفهوم آن در بودجه ي سال هاي گذشته شد. درآمد در بودجه ي 81 برخلا ف سال هاي گذشته كه شامل وجوه حاصل از فروش و واگذاري دارايي ها و سرمايه ها از قبيل نفت و گاز و معادن مي شد، صرفاً شامل آن دسته از دادوستدهاي بخش دولتي بود كه ارزش خالص را افزايش مي داد و وجوه حاصل از فروش دارايي ها و سرمايه تحت عنوان واگذاري دارايي هاي سرمايه اي طبقه بندي شده بود. مفهوم هزينه هم كه در گذشته به انواع پرداخت هايي اطلاق مي شد كه به طور قطعي در وجه ذينفع در ازاي تعهد يا تحت عنوان كمك، انجام مي شد، درحال حاضر آن دسته از دادوستدهاي بخش دولتي است كه ارزش خالص را كاهش مي دهد.

در نتيجه پرداخت هاي بابت خريد و ساخت دارايي ثابت و موجودي انبار به جاي هزينه تحت عنوان تملك دارايي سرمايه اي منظور مي شود. به استناد مواد 138 و 144 قانون برنامه ي چهارم توسعه، دولت موظف شده تا پايان سال دوم اين برنامه ضمن بازنگري در فرآيند نظام بودجه ريزي كليه ي الزامات و راه كارهاي قانوني و ساختاري مورد نياز را به گونه اي فراهم كند كه نظام بودجه ريزي مبتني بر عملكرد، استقرار يافته و توسعه يابد.

مشكلات بودجه ريزي عملياتي در ايران و برخي راهكارها در ايران بودجه ريزي عملياتي به راحتي قابل اجرا نيست چرا كه اشكالات بودج هنويسي در ايران مجموعه ي نظام اداري، اجرايي و تصميم گيري كشور را دربرمي گيرد. تصميم گيري بودجه توسط دو قوه قابل تجزيه و تحليل است. ابتدا در نتايج بايد در طول اجراي پروژه يا برنامه و حتي بعد از تكميل آن فعال باشد.

تنظيم و ارزشيابي، با جريان مستمر اطلاعات و بازخورد، در هر مرحله از طراحي تا اجرا و بهره برداري داراي ارزش افزوده است. اطلاع خاص نيز در هر سطح متفاوت خواهد بود، پيچيدگي جمع آوري اطلاعات متفاوت خواهد بود، حساسيت سياسي در مورد جمع آوري اطلاعاتي ممكن است تغيير كند و همچنين موارد استفاده از اطلاعات نيز ممكن است از يك سطح به سطح ديگر تغيير كند. اجراي نظام كنترل و ارزشيابي در سطوح مختلف جغرافيايي، منطقه اي، ناحيه اي و ملي امكان پذير است. بنابراين هم در ارتباط با سطوح پيچيدگي اداري (پروژه - برنامه - سياست) يا جغرافيايي اين نظام كاربرد دارد، اگرچه ممكن است مشابه نباشد و شاخص هاي عملكرد متفاوتي داشته باشد.

شايان توجه است كه اجراي نظام كنترل و ارزشيابي، جريان مستمري از اطلاعات را ايجاد مي كند كه هم در درون بخش دولتي و هم در بيرون آن كاربرد دارد. كاربرد داخلي آن مربوط به استفاده از اطلاعات حاصل از نظام كنترل و ارزشيابي به عنوان ابزار مديريت در سطح بخش دولتي براي دستيابي به نتايج و تحقق هدف هاي خاص مي باشد. اطلاعات در زمينه پيشرفت، مشكلات و عملكرد نقشي كليدي براي مديران در دستيابي به نتايج دارد. به همين ترتيب، اطلاعات حاصل از نظام كنترل و ارزشيابي براي كساني كه در خارج از بخش دولتي هستند و در انتظار نتايج، مشاهده اثرات ناشي از فعاليت هاي دولت و اميدوار به اعتماد به دولت براي ايجاد زندگي بهتر براي شهروندان مي باشند نيز مهم است.

همچنين نظام كنترل و ارزشيابي در تفكر و آشكار نمودن آرمان ها و هدف ها موثر است. با اين وجود دولت ها و مردم از اين نظام مي توانند براي تدوين و توجيه پيشنهادهاي بودجه اي نيز استفاده كنند. برخلاف نظام سنتي اجرا-محور، نظام كنترل و ارزشيابي مبتني بر نتيجه توجه را به نتايج با اهميت از نظر سازمان و مخاطبين داخلي و خارجي آن معطوف مي سازد.

مجلس شوراي اسلامي و بعد در قوه مجريه. از يك سو دولت خود را ملزم به اختصاص اعتبارات بيشتر مي داند و بايستي به عموم مردم پاسخ گو باشد و از سوي ديگر نمايندگان مجلس با توجه به اينكه مصالح مملكتي را در نظر مي گيرند بايستي پاسخگوي نيازهاي منطقه اي باشند.

اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي مشروط به اين است كه دستگاه هاي اجرايي داراي چشم انداز و برنامه ي مدون درازمدت باشند وبرنامه ي اجرايي آ نها به صورت عملياتي تنظيم شود. براي تدوين يك نظام بودجه ريزي عملياتي در ايران ابتدا بايد سيستم حسابداري نقدي به حسابداري تعهدي تغيير پيدا كند كه اين موضوع خود نيازمند ايجاد بستر و شرايط مناسب توسط بدنه ي مالي كشور است. از ديگر مشكلاتي كه وجود دارد اين است كه بودجه هم انعطاف ناپذير است و هم بي ثبات. دولت ها نيز استراتژي و هدف مشخصي براي هزينه كردن منابع اصلي درآمد ندارند و همچنين اطلاعات آماري مورد نياز نيز در دسترس نيست.
همچنين در كشور ما برنامه ريزي در مرحله ي اجرا با مشكلات بسياري مواجه است كه يكي از دلايل آن وجود فاصله بين نظام تصميم گيري و كارشناسي است. تا زماني كه اين گسستگي وجود داشته باشد، نظام تصميم گيري بدون توجه به الزامات اجرايي، قوانيني را به تصويب مي رساند كه در مرحله ي اجرا با مشكل مواجه مي شود. در بسياري موارد كارشناسان بودجه دستگاه هاي اجرايي شاهد بوده اند كه به نظرات و آمار و ارقام پيش بيني شده توسط آنان توجهي نمي شود و در نتيجه دستگاه هاي مختلف همواره به متوليان بودجه ريز به جاي اينكه به عنوان بازوي مشورتي و هدايت كننده نگاه كنند، مانند مانعي محكم در راه تحقق اهداف شان براي رسيدن به برنامه نگاه مي كنند. از ديگر چالش ها عدم توليد و اشاعه ي دانش بودجه ريزي و برنامه ريزي در كشور است به گونه اي كه در كشور بيش از اينكه متخصص بودجه ريزي داشته باشيم، تقسيم كننده ي بودجه داريم. بودجه ريزي عملياتي مستلزم برخورداري از تخصص هاي جديد است. تحولات بودجه ريزي بر اساس برنامه هاي كوتاه مدت در جهان به ما مي گويد.
        اگر قرار است مدير اجرايي پاسخ گوي عملكردش باشد پس ضروري است كه اختيار عمل را به او داده و او نهادهاي مورد نظرش را انتخاب كند.

از دهه ي 1330 كه ايران به طرف برنامه ريزي توسعه گرا حركت كرد، گرايش برنامه ريزان به طرف رسيدن به اهداف برنامه بود و تلاش مي شد كه هزينه ي اجراي برنامه از راه هاي مختلف تامين گردد و اگر كمبود منابع وجود داشت فرض بر اين بود كه كارهايي كه اولويت كم تري دارند در دسترسي به اهداف برنامه حذف شوند. براي تخصيص منابع به اولويت ها، لازم است كه اهداف برنامه ي 20 ساله كه همان اولويت هاي كشور است به گونه اي آشكار و ملموس روشن شود. مثلاً برقراري امنيت از جمله وظايف حاكميتي دولت است كه در نظام بودجه ريزي عملياتي ابتدا بايد شاخص هاي كمي مربوط به آن مشخص شوند تا قيمت تمام شده ي محصول را بتوان محاسبه كرد. در مرحله ي بعد نيز بايد نهاده هاي مورد نياز براي به دست آوردن محصول مورد نظر كمّي شود.

همچنين طراحي الگوي برنامه ريزي براي كشور ايران و بودجه ريزي در راستاي اهداف برنامه به نهادي نياز پيدا مي كند كه همزمان نكات زير را سامان دهد.

1-    برقراري انضباط مالي دولت

2-    تخصيص منابع به اولويت ها

3-                      ايجاد كارايي عمليات انضباط مالي بستگي تام به بودجه ريزي دارد و بعد از اجراي بودجه در هر سال بايد ديوان محاسبات و تفويض بودجه دقيقاً اعلام كند پيش بيني درآمد و برآورد هزينه چه قدر صحيح بوده و دخل و خرج كشور از اين پيش بيني و برآورد چه تصويري به ما نشان مي دهد. اينكه در ابتداي سال دستگاه ها اعلام كسري كنند و همان را به عنوان كسري بپذيريم، ساده انديشي در اداره اقتصاد و برنامه ريزي كشور است. از ديگر راه كارها افزايش كنترل است. كنترل مبتني بر نتايج فرآيند مستمر جمع آوري و تحليل اطلاعات براي مقايسه ي عملكرد طرح ها، برنامه ها و سياست ها با نتايج مورد انتظاراست.  (دكتر سعيد سعيدا اردكاني و همكاران)

الگوي پيشنهادي براي بودجه ريزي عملياتي دستگاه هاي اجرايي در ايران
اين روش تركيبي از دو روش زير مي باشد:

1-     بودجه ريزي بر مبناي فعاليت

2-     بودجه ريزي بر اساس عملكرد در اين روش بر اساس هدف گذاري سالانه خدمات در دست ههاي نوع و حجم فعاليتها تعيين مي شود. براساس نوع و حجم فعاليتها، نوع و حجم منابع مصرفي نيز برآورد مي شود. مجموع هزينۀ منابع مصرفي، بودجۀ سال بعد را بر اساس روش بودجه بندي بر مبناي فعاليت نشان مي دهد. تعديل ديگري در اين ارقام بر اساس هدفهاي مورد نظر و امكان بهبود فعاليتها انجام مي شود. در صورتي كه دستگاه در سالهاي قبل نتوانسته است حجم فعاليت مورد نظر را انجام دهد، از حجم خدمات هدف گذاري شده كاسته مي شود و مبلغ كل بودجه كاهش مي يابد. در صورتي كه دستگاه مدعي انجام حجم بيشتري از عمليات يا بهبود در فرآيندهاي اجرايي است
بايد مستندات لازم را ارائه نمايد.

مرور پژوهش هاي پيشين

با گذشت چندين سال از اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي در كشورهاي پيشر و در اين زمينه، به ويژه ايالت متحده آمريكا، پژوهش ها و تجربه هاي متعدد نشان داده است كه اين كشور و ايالت ها و سازمان هاي آن و ساير كشورها به همه نتايج مورد انتظار از اجراي بودجه ريزي عملياتي دست نيافته اند و اجراي بودجه ريزي عملياتي در كشورهاي مذكور، اثربخش نبوده است. در ادامه، نتايج برخي از پژوهش ها در اين زمينه بيان مي شود.

اولين مجموعه از پژوهش ها درباره بودجه ريزي عملياتي را ماتيو آندريوس  همراه با همكارش هرب هيل  در دانشگاه ويرجينيا با عنوان "تأثير سيستم بودجه ريزي سنتي بر اثربخشي سيستم بودجه ريزي عملياتي: نگاهي متفاوت به يافته هاي جديد " انجام دادند.

در سال 2004 نيز آندريوس در پژوهشي با عنوان "توانايي، اختيار، مقبوليت در اتخاذ بودجه ريزي عملياتي" سه عامل مؤثر بربه بررسي چگونگي اجراي نظام بودجه ريزي عملياتي در ايالت هاي كشور آمريكا و كشف عوامل مؤثر در اجراي نظام مذكور پرداخته اند (گيلمور، 2006 .. كلاس و دوگرتي 1 نيز در پژوهشي با عنوان "تأثير بودجه ريزي عملياتي بر درآمدهاي ايالت ها" چگونگي اجراي بودج هريزي عملياتي و آثار مثبت و منفي آن در ايالت ها را مورد بررسي قرار دادند (كلاس و دوگرتي، 2008 ). مارك رابينسون و دونكان
لست در پژوهشي با عنوان "يك مدل پايه اي براي بودجه ريزي عملياتي" مدل چندجانبه اي را براي اجراي اثربخش بودجه ريزي عملياتي تدوين كردند ،رابينسون و لست، (2009. شايان ذكر است كه دو رساله دكترا نيز در اين زمينه وجود دارد كه در هر دو، عوامل مؤثر بر اثربخشي بودجه ريزي عملياتي. عوامل مرتبط با اجراي بودجه ريزي عملياتي با توجه به تجربيات كشورهاي در حال توسعه عدم پايداري در فضاي اقتصادي جامعه مي تواند اجراي سيستم بودجه ريزي عملياتي را با شكست مواجه كند. (عادل آذرامير وفايي)

مشكلات پياده سازي بودجه ريزي عملياتي در سازمانهاي دولتي

پرورش مديران كارآمد و لايق نقش بسيار اساسي در فرايند بودجه ريزي عملياتي ايفا مي كند . در اين شيوه اختيارات مديران دستگاه هاي اجرائي و ايجاد بستر عملياتي مطمئن و عاري از ريسك و ظرفيت سازي مديريتي متغيرهاي كليدي محسوب مي شوند .

بهبود مديريت در واقع پيش شرط اصلاحات بودجه اي استو بايد دستگاههاي اجرائي قابليت هاي لازم را در درون سازمان خود به منظور ارزيابي دقيق فرايندهاي تخصصي منابع در درون دستگاههاي اجرايي و ساختارهاي مديريتي به وجود آورند ، هدف از اين كار بايد افزايش توانائي دستگاه هاي مصرف كننده بودجه دريافتن كم هزينه ترين و مقرون به صرفه ترين راه براي انجام وظايف محوله و تخصيص منابع صرفه جوئي شده به فعاليتهاي مفيد ديگر باشد

مهمترين شاخص هايي كه مربوط به عوامل مديريتي بوده و باعث ايجاد موانع در پياده سازي بودجه بندي عملياتي گرديده است عبارتند از

1-     شاخص هاي محيطي (عوامل سياسي ، پشتيباني دولتاز بودجه و الزاماتقانوني و( ...

2-     شاخص هاي فني و فرايندي( برنامه ريزي استراتژي، تعيين شاخص در بودجه بندي،اعتبار شاخص در بودجه بندي)

3-    منابع انساني (آموزش ، شرايط احراز مشاغل ، نظام حقوق و مزاياي مناسب ، نظام تشويق و تنبيه مناسب و …)(محمد سليماني آشتياني

اهميت و نقش حسابداري بهاي تمام شده در بودجه ريزي عملياتي

براي افزايش كارآيي فعاليتهاي توليدي و غير توليدي مي توان از روشهاي حسابداري بهاي تمام شده استفاده نمود. حسابداري بهاي تمام شده انجام وظايف زير را به عهده دارد:
الف) ياري و مشاركت در ايجاد و اجراء برنامه ها و بودجه ها

ب) تعيين بهاي تمام شده محصولات طراحي الگوي بودجه ريزي عملياتي دستگاه هاي اجرايي كشور

ج) فراهم نمودن اطلاعاتي جهت مديريت به منظور تصمي مگيري نسبت به انتخاب يك راه حل از ميان چندين راه حل موجود

د) تعيين بهاي تمام شده محصولات و خدمات

هـ) برقراري روشها و شيوه هايي كه اعمال كنترل را ميسر ساخته و در صورت امكان باعث كاهش هزينه ها گردد

و) كمك در تعيين قيمت فروش و روش قيمت گذاري

ز) تعيين ارزش موجوديها به منظور هزين هيابي و كنترل مقادير عيني موجوديها در فرصتهاي مناسب (دكتر سعيد صفري، داوود غلامرضايي)

پيش نياز بودجه ريزي عملياتي، حسابداري تعهدي است

        مهمترين برنامه مالي و صورت دخل و خرج هر دولت، برنامه اي تحت عنوان بودجه ساليانه است بودجه ريزي عملياتي در واقع يكي از رويكردهاي اثربخش در نظام بودجه ريزي است كه بر مبناي قيمت تمام شده خروجي ها تعريف مي شود و يكي از مهمترين پيش نيازهاي قيمت تمام شده، حسابداري تعهدي است.
       حسابداري تعهدي براي تعيين بهاي تمام شده و هزينه هاي واقعي اجراي برنامه ها، عمليات و فعاليت هاي دستگاه هاي اجرايي در قالب اعتبارات مصوب ضروري  است. همچنين  كنترل دقيق درآمدها و ساير منابع تامين اعتبار و هزينه ها و ساير پرداختهاي حسابهاي مستقل در صورتي ميسر خواهد بود كه از مبناي تعهدي استفاده شود.

      مبناي تعهدي گزارش هاي مالي صحيح تر، دقيق تر و جامع تري جهت نظارت بر عملكرد سازمانهاي دولتي و ارزيابي آنها در اختيار قوه مقننه، دولت  و ساير مراجع قانوني و عموم مردم قرارداده ونيز مبناي صحيح جهت برنامه ريزي و تصميم گيري دراختيار مديران قرار مي دهد.

      در حسابداري نقدي به دليل عدم ثبت تعهدات مالي اعم از دريافتي و پرداختي و نيز عدم محاسبه، هزينه استهلاك هر دوره مالي به عنوان هزينه همان دوره ودر نتيجه  عدم امكان احصاء قيمت تمام شده و نهايتا اجراي بودجه ريزي بر مبناي عملكرد امكان پذير نخواهد بود.

       از معايب اين روش اين است كه نمي توان تشخيص داد چه فعاليتي مي بايست انجام و چه مقدار هزينه در بر دارد و شاهد يك نظام بودجه ريزي  خواهيم بود كه صرفه جوئي قابل توجه در منابع كشوربه عمل نيامده و عدالت اجتمائي نيز مشهود نبوده و كندي توسعه اقتصادي  كاملا محرز است.

        از دريافتي و پرداختي و عدم محاسبه، هزينه استهلاك هر دوره مالي به عنوان هزينه همان دوره و در نتيجه  عدم امكان احصاء قيمت تمام شده و درنتيجه  اجراي بودجه ريزي بر مبناي عملكرد امكان پذير نخواهد بود. از معايب اين روش اين است كه نمي توان تشخيص داد چه فعاليتي مي بايد انجام و چه مقدار هزينه دربر دارد و شاهد يك  نظام بودجه ريزي  خواهيم بود كه صرفه جوئي قابل توجه در منابع كشور به عمل نيامده و عدالت اجتمائي نيز مشهود نبوده  و كندي توسعه اقتصادي كاملا محرز است

     هدف غايي بودجه ريزي عملياتي كمك به اتخاذ تصميمات عقلايي درباره تخصيص و تعهد منابع دولت براساس نتايج قابل سنجش است. مهمترين اهداف بودجه ريزي عملياتي به شرح زير است:

 

1-     ارائه مبناي صحيح براي اتخاذ تصميم درباره تخصيص منابع

2-     تمركز فرايند تصميم گيري روي مهمترين مسائل و چالش هايي كه دستگاه با آن مواجه است

3-     ارائه بهترين ابزارهاي ممكن براساس نتايج (نه فقط براساس داده ها و ستانده ها)

4-    ارائه مشوق هايي براي مديريت و همچنين پاسخگويي بيشتر

         *  در بودجه ريزي عملياتي - علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظايف، برنامه ها، فعاليت ها و طرح ها حجم عمليات و هزينه هاي اجراي عمليات دولت و دستگاههاي دولتي براساس روشهاي علمي مانند حسابداري قيمت تمام شده و روش اندازه گيري كار، محاسبه و اندازه گيري مي شوند. ارقام پيش بيني شده در بودجه عملياتي بايد مستند به تجزيه و تحليل تفصيلي برنامه ها، عمليات و نيز قيمت تمام شده آنها باشد.
در نظام فعلي بودجه ريزي كشور كه فرايندي از بالا به پايين است قدرت چانه زني مسئولان و مديران اجرايي با برنامه ريزان سازمان مديريت و برنامه ريزي در گرفتن اعتبارات عمراني بيشتر و گنجاندن آن در لايحه بودجه نقش پررنگ و بسيار مهمي دارد. همين مسأله موجب ايجاد شكاف در توسعه منطقه اي شده است.
         ازسوي ديگر، بين ميزان هزينه صرف شده سال جاري در هر وزارتخانه اي و بودجه درخواستي براي سال بعد ارتباط مثبت وجوددارد. بنابراين خود به خود افزايش دادن هزينه ها موردتوجه قرارگرفته و صرفه جويي در هزينه ها ناديده گرفته مي شود.

        بودجه ريزي عملياتي به دنبال ايجاد پيوند ميان شاخصهاي عملكرد و تخصيص منابع است.

      اگرچه چنين پيوندهايي ضعيف است، ولي مي تواند سياستگذاري بودجه اي را تسهيل و نظارت قانون گذاران بر نتايج و دستاوردهاي مرتبط با مخارج عمومي را افزايش دهد.

        تدوين يك بودجه عملياتي مركب از دو فرايند است كه يكي از بالا به پايين و ديگري از پايين به بالا به طور همزمان به اجرا درمي آيند.

       وظيفه برنامه ريزان ارشد و سياستگذاران (در سطوح بالا) تعيين اهداف و مقاصد برنامه هاست و مي توان گفت، وظيفه برنامه ريزان (در سطوح پايين) تنظيم طرحهاي پيشنهادي با اهداف معين است، يعني همان اولويت بندي طرحهاي پيشنهادي.

        *  بودجه ريزي عملياتي باوجود مزايايي كه دارد در مراحل مختلف مستلزم اقدام هاي پيچيده در ابعاد فني و سياسي است. علاوه بر اين كه سيستم حسابداري و نظام مديريت بايد هماهنگ با يك فرايند بودجه ريزي عملياتي دچار تحول شوند، توافق و هماهنگي در سطوح مختلف قوه مجريه با قوه مقننه از الزامات اصلي موفقيت بودجه ريزي عملياتي محسوب مي شود. در نظام بودجه ريزي عملياتي سطح اختيارات قانوني نمايندگان تعريف مي شود، اين كه آيا نماينده مي تواند تعداد كاركنان يك دستگاه را تعيين كند؟ محل اجراي پروژه را مشخص كند، يا اين كه به طور كلي بودجه اي در اختيار دولت قراردهد و انجام وظيفه اي معين را از دولت طلب كند. اين سطح تصويب بايد درجايي تعريف شود.

درمرحله اجراي بودجه نيز مهم ترين وظيفه دولت اصلاح نظام مالي از نظام مالي جاري به نظام مالي تعهدي است.

نتيجه گيري

        مطالعات زيادي در مورد بودجه و بودجه ريزي عملياتي انجام شده است ،‌ با توجه به اينكه بودجه ريزي عملياتي در كشور انجام شده است ولي همانند كشورهاي مشابه به موفقيت هاي آنها ميسر نشده است . البته بايد اين مسئله ذكر شود كه تنها مطالب اين پژوهش كافي نمي باشد بلكه بايد در جزئيات آن تحقيقات لازم انجام شود . دليل پيچيدگي و گستردگي اين نظام بودجه ريزي، عوامل بسياري بر اثربخشي نظام بودجه ريزي عملياتي تأثير مي گذارند.  بودجه ريزي عملياتي يكي از راه هاي تقويت مسئوليت پاسخگويي است. براي پياده سازي بودجه ريزي عملياتي در ايران ابتدا لازم است تعريف جامعي از آن مطرح شود و كليه ي دست اندركاران مربوط تحت آموزش هاي لازم قرار گيرند و هدف از اين تغيير نيز براي آنها روشن شود.  هدف از بودجه عملياتي پيش بيني اطلاعات مربوط به دستگاههاي اجرائي ، فصول ، برنامه ها و فعاليتها، همراه با نتايج آن است . مهمترين مزيتهاي روش بودجه ريزي عملياتي نسبت به روشهاي ديگر بودجه ريزي، افزايش شفافيت و اثربخشي بودجه و تأثير آن در بهبود عملكرد سازمان است .